BMF - IV C 8-S 2227 - 5/05 BStBl 2005 I S. 955
Neuregelung dereinkommensteuerlichen Behandlung von Berufsausbildungskosten gemäߧ§10 Abs.1 Nr.7, 12Nr.5EStG in der Fassungdes Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom (BGBl2004 I S.1753, BStBl2005 I S.343) ab 2004;Veröffentlichung eines BMF-Schreibens
1Dieeinkommensteuerliche Behandlung von Berufsausbildungskosten wurde durch dasGesetz zur Änderung derAbgabenordnung und weiterer Gesetze vom (BGBl2004 I S.1753, BStBl2005 I S.343) neugeordnet (Neuordnung). Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungmit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten dazu dienachfolgenden Ausführungen.
Unberührt von der Neuordnungbleibt die Behandlung von Aufwendungen für eine berufliche Fort- undWeiterbildung. Sie stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern siedurch den Beruf veranlasst sind, soweit es sich dabei nicht um eine erstmaligeBerufsausbildung oder ein Erststudium i.S.d.§12Nr.5EStGhandelt.
1Grundsätze
2Aufwendungen für dieerstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium stellen nach§12Nr.5EStG keine Betriebsausgaben oderWerbungskosten dar, es sei denn, die Bildungsmaßnahme findet im Rahmeneines Dienstverhältnisses statt(Ausbildungsdienstverhältnis).
Aufwendungen für die eigeneBerufsausbildung, die nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen,können nach§10 Abs.1Nr.7EStG bis zu 4.000Euro imKalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden.
3Isteiner Berufsausbildung eine abgeschlossene erstmalige Berufsausbildung oder einabgeschlossenes Erststudium vorausgegangen (weitere Berufsausbildung), handeltes sich dagegen bei den durch die weitere Berufsausbildung veranlasstenAufwendungen um Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn ein hinreichendkonkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren im Inlandsteuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeitbesteht. Entsprechendes gilt für ein Studium nach einem abgeschlossenenErststudium (weiteres Studium). Die Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vorder Neuordnung ist insoweit weiter anzuwenden,, BStBl2003 II S.403;, BStBl2003 II S.407;, BStBl2003 II S.698;, BStBl2003 II S.749;, BStBl2004 II S.884;, BStBl2004 II S.886;, BStBl2004 II S.888;, BStBl2004 II S.889;, BStBl2004 II S.890;, BStBl2004 II S.891.
2Erstmalige Berufsausbildung, Erststudium undAusbildungsdienstverhältnisse i.S.d.§12Nr.5EStG
2.1Erstmalige Berufsausbildung
4Unter dem Begriff „Berufsausbildung” i.S.d. §12 Nr.5EStG ist eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums zu verstehen.
Eine Berufsausbildung i.S.d. §12 Nr.5EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt wird (, BStBl1992 II S.661) und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird.
Die Auslegung des Begriffs „Berufsausbildung” im Rahmen des §32 Abs.4EStG ist für §12 Nr.5EStG nicht maßgeblich.
5Zur Berufsausbildung zählen:
Berufsausbildungsverhältnisse gemäߧ1Abs.3, §§4 bis52Berufsbildungsgesetz (Artikel1 des Gesetzes zur Reform derberuflichen Bildung [Berufsbildungsreformgesetz–BerBiRefG]vom , BGBl2005 I S.931, im FolgendenBBiG), sowie anerkannte Lehr- undAnlernberufe oder vergleichbar geregelte Ausbildungsberufe aus der Zeit vor demIn-Kraft-Treten desBBiG,§104BBiG. Dererforderliche Abschluss besteht hierbei in der erfolgreich abgelegtenAbschlussprüfung i.S.d.§37BBiG. Gleiches gilt,wenn die Abschlussprüfung nach§43Abs.2BBiG ohne ein Ausbildungsverhältnisauf Grund einer entsprechenden schulischen Ausbildung abgelegt wird, die durchVerordnung des jeweiligen Landes als im Einzelnen gleichwertig anerkanntist;
mitBerufsausbildungsverhältnissen vergleichbare betrieblicheAusbildungsgänge außerhalb des Geltungsbereichs desBBiG (zurzeit nach derSchiffsmechaniker-Ausbildungsverordnung vom , BGBl1994 I S.797 in der jeweilsgeltenden Fassung);
die Ausbildung auf Grund derbundes- oder landesrechtlichen Ausbildungsregelungen für Berufe imGesundheits- und Sozialwesen;
landesrechtlich geregelteBerufsabschlüsse an Berufsfachschulen;
die Berufsausbildungbehinderter Menschen in anerkannten Berufsausbildungsberufen oder auf Grund vonRegelungen der zuständigen Stellen in besonderen„Behinderten-Ausbildungsberufen” und
die Berufsausbildung in einemöffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sowie die Berufsausbildungauf Kauffahrtschiffen, die nach dem Flaggenrechtsgesetz vom (BGBl1951 I S.79) dieBundesflagge führen, soweit es sich nicht um Schiffe der kleinenHochseefischerei und der Küstenfischerei handelt.
See AlsoBAG, 21.05.2008 - 5 AZR 187/07
6Andere Bildungsmaßnahmen werden einer Berufsausbildung i.S.d. §12 Nr.5EStG gleichgestellt, wenn sie dem Nachweis einer Sachkunde dienen, die Voraussetzung zur Aufnahme einer fest umrissenen beruflichen Betätigung ist. Die Ausbildung muss im Rahmen eines geordneten Ausbildungsgangs erfolgen und durch eine staatliche oder staatlich anerkannte Prüfung abgeschlossen werden. Der erfolgreiche Abschluss der Prüfung muss Voraussetzung für die Aufnahme der beruflichen Betätigung sein. Die Ausbildung und der Abschluss müssen vom Umfang und Qualität der Ausbildungsmaßnahmen und Prüfungen her grundsätzlich mit den Anforderungen, die im Rahmen von Berufsausbildungsmaßnahmen i.S.d. Rz.5 gestellt werden, vergleichbar sein.
Dazu gehört z.B. die Ausbildung zu Berufspiloten auf Grund der JAR-FCL 1 deutsch vom , Bundesanzeiger 2003 Nummer80a.
7Aufwendungen für den Besuch allgemein bildender Schulen einschließlich der in §10 Abs.1 Nr.9EStG genannten Ersatz- und Ergänzungsschulen sind Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. §12 Nr.1EStG und dürfen daher nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden. Der Besuch eines Berufskollegs zum Erwerb der Fachhochschulreife gilt als Besuch einer allgemeinbildenden Schule. Dies gilt auch, wenn ein solcher Abschluss, z.B. das Abitur, nach Abschluss einer Berufsausbildung nachgeholt wird. Derartige Aufwendungen können als Sonderausgaben gemäß §10 Abs.1 Nr.7EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
8Die Berufsausbildung ist als erstmalige Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung beziehungsweise kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium vorausgegangen ist. Wird ein Steuerpflichtiger ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung (, BStBl1992 II S.661).
9Diese Grundsätze gelten auch für die Behandlung von Aufwendungen für Anerkennungsjahre und praktische Ausbildungsabschnitte als Bestandteil einer Berufsausbildung. Soweit keine vorherige abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, stellen sie Teil einer ersten Berufsausbildung dar und unterliegen §12 Nr.5EStG. Nach einer vorherigen abgeschlossenen Berufsausbildung oder einem berufsqualifizierenden Studium können Anerkennungsjahre und Praktika einen Bestandteil einer weiteren Berufsausbildung darstellen oder bei einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang als Fort- oder Weiterbildung anzusehen sein.
10Bei einem Wechsel und einer Unterbrechung der erstmaligen Berufsausbildung sind die in Rz.19 angeführten Grundsätze entsprechend anzuwenden.
11Inländischen Abschlüssen gleichgestellt sind Berufsausbildungsabschlüsse von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) oder eines Vertragstaats des europäischen Wirtschaftsraums (EWR) oder der Schweiz, die in einem dieser Länder erlangt werden, sofern der Abschluss in mindestens einem dieser Länder unmittelbar den Zugang zu dem entsprechenden Beruf eröffnet. Ferner muss die Tätigkeit, zu denen die erlangte Qualifikation in mindestens einem dieser Länder befähigt, der Tätigkeit, zu der ein entsprechender inländischer Abschluss befähigt, gleichartig sein. Zur Vereinfachung kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass eine Gleichartigkeit vorliegt.
2.2Erststudium
2.2.1Grundsätze
12Ein Studium i.S.d. §12 Nr.5EStG liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule i.S.d. §1 Hochschulrahmengesetzes handelt (Gesetz vom , BGBl1976 I S.185 in der Fassung der Bekanntmachung vom , BGBl1999 I S.18 zuletzt geändert durch Gesetz vom , BGBl2004 I S.3835, im Folgenden HRG). Nach dieser Vorschrift sind Hochschulen die Universitäten, die Pädagogischen Hochschulen, die Kunsthochschulen, die Fachhochschulen und die sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind. Gleichgestellt sind private und kirchliche Bildungseinrichtungen sowie die Hochschulen des Bundes, die nach Landesrecht als Hochschule anerkannt werden, §70HRG. Studien können auch als Fernstudien durchgeführt werden, §13HRG. Auf die Frage, welche schulischen Abschlüsse oder sonstigen Leistungen den Zugang zum Studium eröffnet haben, kommt es nicht an.
13Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium dar, wenn ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium vorangegangen ist. Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen, §§15, 16HRG.
14Auf Grund einer berufsqualifizierenden Hochschulprüfung kann ein Hochschulgrad verliehen werden. Hochschulgrade sind der Diplom- und der Magistergrad i.S.d. §18HRG. Das Landesrecht kann weitere Grade vorsehen. Ferner können die Hochschulen Studiengänge einrichten, die auf Grund entsprechender berufsqualifizierender Prüfungen zu einem Bachelor- oder Bakkalaureusgrad und einem Master- oder Magistergrad führen, §19HRG. Der Magistergrad i.S.d. §18HRG setzt anders als der Master- oder Magistergrad i.S.d. des §19HRG keinen vorherigen anderen Hochschulabschluss voraus. Zwischenprüfungen stellen keinen Abschluss eines Studiums i.S.d. §12 Nr.5EStG dar.
15Die von den Hochschulen angebotenen Studiengänge führen in der Regel zu einem berufsqualifizierenden Abschluss, §10 Abs.1 Satz1HRG. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass die entsprechenden Prüfungen berufsqualifizierend sind.
16Die Ausführungen bei den Berufsausbildungskosten zur Behandlung von Aufwendungen für Anerkennungsjahre und Praktika gelten entsprechend, z.B. für den „Arzt im Praktikum” vgl. Rz.9.
17Studien- und Prüfungsleistungen, die von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder von Vertragstaaten des EWR oder der Schweiz an Hochschulen dieser Staaten erbracht werden, sind nach diesen Grundsätzen inländischen Studien- und Prüfungsleistungen gleichzustellen.
2.2.2Einzelfragen:
18Fachschulen:
Die erstmalige Aufnahme eines Studiums nach dem Abschluss einer Fachschule stellt auch dann ein Erststudium dar, wenn die von der Fachschule vermittelte Bildung und das Studium sich auf ein ähnliches Wissensgebiet beziehen.
19Wechsel und Unterbrechung des Studiums:
Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, z.B. von Rechtswissenschaften zu Medizin, stellt das zunächst aufgenommene Jurastudium kein abgeschlossenes Erststudium dar. Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar.
Beispiel:
An einer Universitätwird der Studiengang des Maschinenbaustudiums aufgenommen, anschließendunterbrochen und nunmehr eine Ausbildung als KfZ-Mechniker erfolgreich begonnenund abgeschlossen. Danach wird der Studiengang des Maschinenbaustudiums anderselben Hochschule weitergeführt und abgeschlossen.§12Nr.5EStG ist auf beide Teile desMaschinenbaustudiums anzuwenden. Wird das begonnene Studium statt dessen nachder Ausbildung als KfZ-Mechaniker an einer anderen Hochschule, z.B. einerFachhochschule, weitergeführt und abgeschlossen, ist der zunächstbegonnene Studiengang an der Universität nicht abgeschlossen und ein neuerStudiengang an der Fachhochschule aufgenommen worden. Auch in diesem Fall ist§12Nr.5EStG für beide Studiengängeanzuwenden.
20Mehrere Studiengänge:
Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, stellt der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses an ein weiteres Studium dar.
21Aufeinander folgende Abschlüsse unterschiedlicher Hochschultypen:
Da die Universitäten, Pädagogischen Hochschulen, Kunsthochschulen, Fachhochschulen sowie weitere entsprechende landesrechtliche Bildungseinrichtungen gleichermaßen Hochschulen i.S.d. §1HRG darstellen, stellt ein Studium an einer dieser Bildungseinrichtungen nach einem abgeschlossen Studium an einer anderen dieser Bildungseinrichtungen ein weiteres Studium dar. So handelt es sich bei einem Universitätsstudium nach einem abgeschlossenen Fachhochschulstudium um ein weiteres Studium.
22Ergänzungs- und Aufbaustudien:
Postgraduale Zusatz-, Ergänzungs- und Aufbaustudien i.S.d. §12HRG setzen den Abschluss eines ersten Studiums voraus und stellen daher ein weiteres Studium dar.
23Vorbereitungsdienst:
Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird, §10 Abs.1 Satz2HRG. Dazu zählt beispielhaft der jur. Vorbereitungsdienst (Referendariat). Das erste juristische Staatsexamen stellt daher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar.
24Bachelor- und Masterstudiengänge:
Nach §19 Abs.2HRG stellt der Bachelor- oder Bakkalaureusgrad einer inländischen Hochschule einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist.
Nach §19 Abs.3HRG kann die Hochschule auf Grund von Prüfungen, mit denen ein weiterer berufsqualifizierender Abschluss erworben wird, einen Master- oder Magistergrad verleihen. Die Hochschule kann einen Studiengang ausschließlich mit dem Abschluss Bachelor anbieten (grundständig). Sie kann einen Studiengang mit dem Abschluss als Bachelor und einem inhaltlich darauf aufbauenden Masterstudiengang vorsehen (konsekutives Masterstudium). Sie kann aber auch ein Masterstudium anbieten, ohne selbst einen entsprechenden Bachelorstudiengang anzubieten (postgraduales Masterstudium).
Ein Masterstudium i.S.d. §19HRG kann nicht ohne ein abgeschlossenes Bachelor- oder anderes Studium aufgenommen werden. Es stellt daher ein weiteres Studium dar. Dies gilt auch für den Master of Business Administration (MBA).
Er ermöglicht Studenten verschiedener Fachrichtungen ein anwendungsbezogenes Postgraduiertenstudium in den Wirtschaftwissenschaften.
25Berufsakademien:
Bei Berufsakademien handelt es sich nicht um Hochschulen i.S.d. §1HRG. Einige Landeshochschulgesetze sehen allerdings vor, dass bestimmte an Berufsakademien erfolgreich absolvierte Ausbildungsgänge einem abgeschlossenen Studium an einer Fachhochschule gleichwertig sind und die gleichen Berechtigungen verleihen. Soweit dies der Fall ist, stellt ein entsprechend abgeschlossenes Studium an einer Berufsakademie unter der Voraussetzung, dass ihm kein anderes Studium vorangegangen ist, ein Erststudium i.S.d. §12 Nr.5EStG dar.
26Promotion:
Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion durch die Hochschule selber der Abschluss eines Studiums vorangeht. Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist (, BStBl2004 II S.891). Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird.
Eine Promotion stellt keinen berufsqualifizierenden Abschluss eines Studienganges dar.
2.3Berufsausbildung oder Studium im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
27Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, s. R34LStR 2005 und H34 (Ausbildungsdienstverhältnis) LStH 2005 sowie die dort angeführte Rechtsprechung des BFH. Die dadurch veranlassten Aufwendungen stellen Werbungskosten dar. Zu den Ausbildungsdienstverhältnissen zählen z.B. die Berufsausbildungsverhältnisse gemäß §1 Abs.3, §§4 bis 52BBiG.
28Dementsprechend liegt kein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn die Berufsbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln, z.B. eines Stipendiums, gefördert wird.
3Abzug von Aufwendungen für die eigeneBerufsausbildung als Sonderausgaben,§10 Abs.1Nr.7EStG
29Bei der Ermittlung derAufwendungen gelten die allgemeinen Grundsätze desEinkommensteuergesetzes. Dabei sind die Regelungen in §4 Abs.5Satz1 Nr.5 und 6b,§9Abs.1 Satz3 Nr.4 und 5 undAbs.2EStG zu beachten. Zu den abziehbarenAufwendungen gehören z.B.
Lehrgangs-, Schul- oder Studiengebühren, Arbeitsmittel, Fachliteratur,
Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort,
Mehraufwendungen für Verpflegung,
Mehraufwendungen wegen auswärtiger Unterbringung,
Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer.
Für den Abzug von Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung ist nicht erforderlich, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.
4Anwendungszeitraum
30Die vorstehenden Regelungen zurNeuordnung sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004anzuwenden.
BMF v. - IV C 8-S 2227 - 5/05
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2005 I Seite 955
FR 2006 S. 100 Nr. 2
StBW 2006 S. 10 Nr. 1
KAAAB-70171
